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北京高院研究室:相對人善意取得違規發票不構成應受處罰的違法行為

導語:對于企業報銷過程中發生的普通發票取得查驗情形,現在的技術越來越成熟,查驗程序在前,這是財稅部門有必要推進落實的,之前確有紙質普通發票難以查驗的情形。但本文給了我們一種從法律思維來思考稅務機關對待發票問題的處理情形與自我權利的保護。

作者:北京高院研究室 發布時間:2013-05-21

原告北京大雁樓賓館。

被告北京市懷柔區國家稅務局稽查局。

一、案情

2011年7月29日,北京市懷柔區國家稅務局稽查局(以下簡稱區國稅稽查局)對北京大雁樓賓館(以下簡稱大雁樓賓館)作出國罰[2011]21號《稅務行政處罰決定書》(以下簡稱《處罰決定書》)。《處罰決定書》 的主要內容為,區國稅稽查局于2011年2月14日至同年6月17日對大雁樓賓館2008年1月1日至2009年12月31日期間納稅情況進行檢查,確認大雁樓賓館有如下違法事實:

1. 大雁樓賓館在2008年度經營過程中取得開票方與購票方不一致的北京市商業企業專用發票23份, 發票金額合計1 270 405.40元,上述所得第三方開具的發票,大雁樓賓館在該年度企業所得稅稅前扣除的金額為1 270 405.40元;

 2. 大雁樓賓館在2009年度經營過程中取得開票方與購票方不一致的北京市商業企業專用發票41份,發票金額為1 115 070元,上述所得第三方開具的發票, 大雁樓賓館在該年度企業所得稅稅前扣除的金額為1 115 070元;

3. 根據《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》(該細則于1993年12月23日施行, 以下簡稱1993年《發票管理辦法實施細則》)第49條第(2) 項的規定,大雁樓賓館使用第三方開具發票作為記賬憑證的行為屬于“末按照規定取得發票的”行為,同時,大雁樓賓館將上述不合法憑證在企業所得稅稅前列支的行為違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱 《稅收征收管理法》)第19條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》)第29條的規定,不具有合法、有效性,不得在稅前扣除。

區國稅稽查局依據《中華人民共和國發票管理辦法》(該辦法于1993年12月23日發布施行,以下簡稱1993年《發票管理辦法》)第三十六條的規定,決定對大雁樓賓館2008年至2009年連續“未按照規定取得發票的”行為處1萬元罰款,并限定大雁樓賓館自《處罰決定書》送達之日起15日內到稅務申報大廳繳納入庫,逾期不繳納罰款,將依照《中華人民共和國行政處罰法》第51條第(1) 項的規定,可每日按罰款數額的百分之三加處罰款。

大雁樓賓館不服《處罰決定書》,向一審法院訴稱,我單位認為《處罰決定書》認定事實不清,程序和適用法律有誤,具體理由為:

 1. 作出《處罰決定書》的主體錯誤。縣級以上稅務機關具有2000元以上罰款的職權,區國稅稽查局不是縣級以上稅務機關,無權作出《處罰決定書》;

2. 我單位取得的發票不是偽造的,是通過正當渠道取得的,且確實發生了此項業務,并要求供貨方提供真實有效的發票;

3. 關于不符合規定的發票問題,因受當時客觀現實的制約及法律法規的限制,依據當時的手段,我單位無法確認什么叫第三方發票,我單位沒有過錯,不應承擔責任。區國稅稽查局未對什么叫“未按照規定取得發票的”行為作出解釋,所作《處罰決定書》沒有法律依據;

 4.根據有關規定,稅務檢查機關發現發票錯誤應通知更換發票,但區國稅稽查局末通知我單位。大雁樓賓館請求撤銷《處罰決定書》。

區國稅稽查局辯稱:

1. 大雁樓賓館在交易過程中取得的發票不是開票方自己依法領購的發票,而是第三方領購的發票,該行為屬于“未按照規定取得發票的”行為。我局向大雁樓賓館送達了《稅務行政處罰事項告知書》,并舉行了聽證會,《處罰決定書》 合法有效;

 2. 我局以自己的名義在權限范圍內對大雁樓賓館依法作出行政處罰,沒有越權執法;

3. 大雁樓賓館在經營過程中取得開票方與購票方不一致”的北京市商業企業專用發票, 無論發票是否偽造、無論通過何種渠道取得,即使確實發生此項業務,都不影響大雁樓賓館這一違法行為的構成。 大雁樓賓館作為取得發票的一方,無論對取得的發票是否盡到注意義務,都不影響其取得不符合規定發票違法行為的構成;

4. 我局已通知大雁樓賓館更換違規發票,已經履行了法定職責; 5. 我局對大雁樓賓館的違法行為給予處罰,沒有超過法定追訴期限。區國稅稽查局請求維持《處罰決定書》。

二、審理結果

一審法院經審理認為,區國稅稽查局具有依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理,以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作的法定職責。區國稅稽查局認定大雁樓賓館在2008年1月1日至2009年12月31日期間,使用第三方開具發票作為記賬憑證的行為屬于“未按照規定取得發票的”行為,同時認定大雁樓賓館將不合法憑證在企業所得稅稅前列支的行為違反了《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實施細則》的有關規定,區國稅稽查局依據1993年《發票管理辦法》向大雁樓賓館作出《處罰決定書》。但1993年《發票管理辦法》已于2010年12月20日修訂(該法于2011年2月1日施行,以下簡稱2010年《發票管理辦法》),1993年《發票管理辦法實施細則》亦重新修訂并于2011年2月1日開始實施,區國稅稽查局仍引用1993年《發票管理辦法》不利于保護大雁樓賓館的合法權益,屬適用法律錯誤。據此,一審法院依據《中華人民共和國行政訴訟法》第54條第(2) 項第2目的規定判決撤銷了《處罰決定書》。

區國稅稽查局不服上述判決,上訴至二審法院,請求撤銷該判決并判決維持《處罰決定書》。區國稅稽查局認為,一審法院判決適用法律錯誤。依據《中華人民共和國立法法》的有關規定,法律、法規、規章等不溯及既往,溯及既往的法律規范須通過法定程序由相應的法律規范作出特別規定。1993年 《發票管理辦法》和1993年《發票管理辦法實施細則》經修訂于2011年2月1日開始實施,上述規定中均沒有作出溯及既往的特別規定。故對大雁樓賓館發生在2008年1月1日至2009年12月31日期間的違法行為,適用1993年《發票管理辦法》作出《處罰決定書》正確無誤。

二審法院經審理行政機關依法行使行政職權作出具體行政行為,應以證據確鑿,適用法律、法規正確,符合法定程序為基本準則; 1993年《發票管理辦法》第36條第1款第(4)項規定,“未按照規定取得發票的"屬于違反發票管理法規的行為,應予查處。1993年《發票管理辦法實施細則》第49條第(2) 項規定,取得不符合規定的發票屬于“未按照規定取得發票的”行為。但構成該項違規行為的要件應當包括取得發票的單位和個人知道或者應當知道開具發票的單位和個人提供的發票不符合規定,取得發票的單位和個人盡到必要、合理的注意義務,善意取得發票的行為不構成該項違規行為。2010年 《發票管理辦法》第24條第1款第(2) 項、第39條第(2) 項亦明確規定,對未按照發票管理規定使用發票而應予處罰的行為之一為“知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”;本案中,區國稅稽查局沒有提供證據證明大雁樓賓館知道或者應當知道開具發票的單位和個人提供的發票存在“開票方與購票方不一致”的違規情形, 且大雁樓賓館堅稱“我單位取得的發票不是偽造的,是通過正當渠道取得的,且確實發生了此項業務,并要求供貨方提供真實有效的發票。依據當時的手段,我單位無法確認什么叫第三方發票”,據此,不應認定大雁樓賓館構成“未按照規定取得發票的”違規行為。區國稅稽查局在沒有證據證明大雁樓賓館存在未如實開具發票、知道或者應當知道開具發票的單位和個人提供的發票不符合規定等情況下,認定大雁樓賓館違反1993年《發票管理辦法》第36條第1款第(4) 項的規定,并作出《處罰決定書》,屬于主要證據不足,適用法規錯誤,對該行政行為不予維護。大雁樓賓館要求撤銷《處罰決定書》的訴訟請求,予以支持;區國稅稽查局上訴認為《處罰決定書》適用法律正確的主張,理由不能成立,對其主張及要求維持《處罰決定書》的上訴請求不予支持。故依照《中華人民共和國行政訴訟法》第61條第(1) 項的規定作出駁回上訴,維持一審判決的終審判決。

三、意見

本案存在爭議的主要問題有二:一是如何正確把握1993年《發票管理辦法》第36條第1款第(4) 項規定的“末按照規定取得發票’這一違法行為的認定標準;二是如何準確釋明《處罰決定書》適用法律錯誤。具體分析如下:

(一)如何理解“未按照規定取得發票"違規行為的構成

1993年《發票管理辦法》第36條第1款第(4) 項規定,“未按照規定取得發票的"屬于違反發票管理法規的行為,應予查處。1993年《發票管理辦法實施細則》第49條第(2)項又明確將取得不符合規定發票的行為規定為屬于“未按照規定取得發票的”行為。據此,從上述法律規范的字面理解,取得違規發票的行為屬于違法行為。但應否將取得發票的單位和個人知道或者應當知道取得的發票不符合規定作為該項違規行為的構成要件?上述法律規范對該問題規定不清,容易產生歧義理解。二審法院的理解是應當結合具體案情,需要考慮行為人的主觀過錯及過錯程度。

首先,在對法律規范的條文存在不同理解的情況下,法院需要對其確切含義進行解釋。最高法院在《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》(以下簡稱《座談會紀要》)中規定,“在裁判案件中解釋法律規范,是人民法院適用法律的重要組成部分。人民法院對于所適用的法律規范,一般按照其通常語義進行解釋;有專業上的特殊涵義的,該涵義優先;語義不清楚或者有歧義的,可以根據上下文和立法宗旨、目的和原則等確定其涵義"。

從法律規范目的性角度考慮,因發生正當真實交易而取得了真實的專用發票,且發票不是非正常途徑取得,加蓋有出具發票單位的印章,發票上注明的品名、數量、金額等項目均如實開具,但出現“開票方與購票方不一致”的違規情形,可又不是取得發票的單位和個人在能力范圍內,盡到必要、合理注意義務就能夠發現,在該種情形下對取得發票的單位和個人予以處罰,不是立法機關的意圖。

從法律規范連續性角度考慮, 2010年《發票管理辦法》第24條第1款第(2) 項、第39條第(2)項就該爭議問題作出了明確規定,即“知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”的,屬于未按照發票管理規定使用發票而應予處罰的行為之一。可以說2010年《發票管理辦法》對1993年《發票管理辦法》條文中存在的漏洞和不足,進行了修正和彌補,使法意更清晰,符合法律規定的目的。

其次,根據社會生活實際情況考慮,采取主觀歸責的標準認定該項違規行為,更具有公平合理性,也容易被大多數常人所接受。在生活中因商品、服務等交易而取得發票的情形無時無處不在,每個單位和個人都經常成為取得發票的單位和個人,在盡到了應盡、能盡的注意義務,善意取得的情況下,取得發票的單位和個人仍要承擔法律責任,會形成人人自危的局面,同樣不利于維護經濟秩序。對沒有過錯的相對人予以處罰,擴大了打擊范圍,浪費執法資源,不利于保護當事人的合法權益。

由此可見,二審法院沒有支持區國稅稽查局在辯稱中的第三點意見,而認為知道或者應當知道取得的發票不符合規定,是構成“未按照規定取得發票"違法行為的前提條件。

 (二)如何認定《處罰決定書》適用法律錯誤

首先,以《處罰決定書》引用1993年《發票管理辦法》不利于保護大雁樓賓館的合法權益為由,認為區國稅稽查局適用法律錯誤不妥,理由如下:

關于新舊法律規范的適用規則,最高法院在《座談會紀要》中規定:“行政相對人的行為發生在新法施行以前,具體行政行為作出在新法施行以后,人民法院審查具體行政行為的合法性時,實體問題適用舊法規定,程序問題適用新法規定,但下列情形除外:一是法律、法規或規章另有規定的;二是適用新法對保護行政相對人的合法權益更為有利的;三是按照具體行政行為的性質應當適用新法的實體規定的”。

基于本案第一個問題的分析結論,大雁樓賓館在不明知的情況下取得違規發票,該情形無論依照1993年《發票管理辦法》還是2010年《發票管理辦法》,均不構成違法行為,不應予以處罰。故本案不存在適用2010年《發票管理辦法》比適用1993年《發票管理辦法》對保護行政相對人的合法權益更為有利的問題。

修訂后的2010年《發票管理辦法》于2011年2月1日施行。區國稅稽查局查處大雁樓賓館取得發票的時間在2008年1月1日至2009年12月31日期間,即“行政相對人的行為發生在新法施行以前”,《處罰決定書》 作出的時間是2011年7月29日,即“具體行政行為作出在新法施行以后”,在沒有《座談會紀要》上述規定中的三種但書情形下,本案實體問題應適用1993年《發票管理辦法》。

其次,區國稅稽查局在沒有提交證據證明大雁樓賓館存在未如實開具發票、知道或者應當知道開具發票的單位和個人提供的發票不符合規定等情況下,不應認定大雁樓賓館構成“未按照規定取得發票的”違規行為,現予認定即屬于事實不清,主要證據不足,從而適用1993年《發票管理辦法》第36條第1款第(4) 項作出《處罰決定書》,導致適用法律錯誤。

綜上,一、二審法院的裁判是正確的。



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