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【財稅星空】新、舊個稅法下“居住天數”、“協定停留天數”與“工作天數”的差異辨析

新、舊個稅法下“居住天數”、“協定停留天數”與“工作天數”的差異辨析

原創: herozgq  財稅星空  今天

在非居民個人所得稅法規中,涉及三個天數的計算,分別是居住天數、協定停留天數和工作天數,這三個天數承擔著不同的功能,同時他們的計算規則在新、舊個稅法下也存在差別。我們在非居民個人所得稅的征管實踐中一定要區分清楚,正確把握這三個天數的計算方法,從而做到真正的稅法遵從。

一、“居住天數”的功能及新、舊稅法下計算差異

“居住天數”的功能是為了確定無住所個人在中國的居民身份,從而依照《個人所得稅法》確定其在華承擔何種納稅義務。比如涉及到在一個納稅年度內是否居住累計不超過90天,或者在一個納稅年度內是否居住累計滿183天(舊個人所得稅法下是是否居住滿365天),這里用的都是“居住天數”。

這里,我們首先要明確的是“居住天數”完全是一個國內法的概念,正是因為他完全是一個國內法的概念,因此我們在新個人所得稅法下,完全可以對“居住天數”的計算規則,根據實際情況進行修改。

在舊個人所得稅法下,我們在《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若干問題的通知》(國稅發[2004]97號)規定的計算規則是:“居住天數”以該個人實際在華逗留天數計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內外的當日,均按一天計算其在華實際逗留天數。

但是,在新個人所得稅法下,我們改變了這個規則,根據《 財政部 稅務總局關于在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第34號):無住所個人一個納稅年度內在中國境內累計居住天數,按照個人在中國境內累計停留的天數計算。在中國境內停留的當天滿24小時的,計入中國境內居住天數,在中國境內停留的當天不足24小時的,不計入中國境內居住天數。

也就是說,舊個人所得稅法下,“居住天數”是入境、離境當天均計算在華居住天數。但在新個人所得稅法下,入境、離境當天均不計算為在華居住天數。

二、協定停留天數功能及新、舊稅法下計算差異

協定停留天數主要是涉及到雙邊稅收協定中“非獨立個人勞務條款”(或者“受雇所得條款”)中,確定在協定規定的期限內是否停留連續或累計不超過183天,這個183天中的天數就屬于協定停留天數。

在舊個人所得稅法下,我們在《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若干問題的通知》(國稅發[2004]97號)規定的計算規則是:對在中國境內無住所的個人,需要計算確定其在中國境內居住天數,以便依照稅法和協定或安排的規定判定其在華負有何種納稅義務時,均應以該個人實際在華逗留天數計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內外的當日,均按一天計算其在華實際逗留天數。

因此,我們可以看到,在舊個人所得稅法下,居住天數的計算規則=協定停留天數的計算規則。

但是,值得注意的是,由于協定停留天數不是國內法的概念,而是國際法中的概念,我們在新個人所得稅法下不能單邊去修改這個規則。按照OECD和聯合國的協定范本解釋,目前協定中的停留天數的計算規則仍然是包括該人員中途離境包括在簽證有效期內離境又入境,應準予扣除離境的天數。計算實際停留天數應包括在中國境內的所有天數,包括抵、離日當日等不足一天的任何天數及周末、節假日,以及從事該項受雇活動之前、期間及以后在中國度過的假期等。

因此,新個人所得稅法下,我們雖然修改了居住天數的計算規則,但是協定停留天數的計算規則沒變,還是按照原國稅發[2004]97號文中規定的計算規則來算。鑒于國稅發[2004]97號已經廢止,一般執行大家就是依據 國家稅務總局關于印發《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知(國稅發〔2010〕75號)。

總結一下,在新個人所得稅法下,居住天數計算規則≠協定停留天數計算規則。協定停留天數的計算規則還是按入境、離境當天都按1天計算在華逗留天數,而居住天數則都不算。

但是,有一個是沒有任何變化的,就是在計算居住天數和協定停留天數時,來華就算,離華就不算,不問原因。

三、工作天數的功能及新、舊稅法下差異

工作天數也完全是一個國內法概念,他的功能是對無住所個人的所得來源地進行劃分,從而確定哪部分所得需要在中國境內征稅。雖然我們的劃分方法從原來的“先稅后分”轉換到現在的“先分后稅”,但分的標準都是用的工作天數。

舊稅法下,工作天數的計算根據國稅發[2004]97號文規定:對在中國境內、境外機構同時擔任職務或僅在境外機構任職的境內無住所個人,在按《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》(國稅函發〔1995〕125號)第一條的規定計算其境內工作期間時,對其入境、離境、往返或多次往返境內外的當日,均按半天計算為在華實際工作天數。 

新稅法下,根據財政部 稅務總局公告2019年第35號 規定:個人取得歸屬于中國境內(以下稱境內)工作期間的工資薪金所得為來源于境內的工資薪金所得。境內工作期間按照個人在境內工作天數計算,包括其在境內的實際工作日以及境內工作期間在境內、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓的天數。在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職的個人,在境內停留的當天不足24小時的,按照半天計算境內工作天數。

我們認為,新、舊稅法下對于工作天數的計算規則只是表述上發生稍微變化,實際計算規則應該都是出入境當天按半天計算在華實際工作天數。同時,工作天數的計算規則中,并非離華就不算,而是要問原因,即境內工作期間按照個人在境內工作天數計算,包括其在境內的實際工作日以及境內工作期間在境內、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓的天數,這是新、舊稅法都沒有任何變化。

唯一需要注意的是針對港、澳稅收居民,鑒于大陸和香港稅務局曾今有過溝通達成一致意見,即《國家稅務總局關于執行內地與港澳間稅收安排涉及個人受雇所得有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第16號)規定,港澳稅收居民的工作天數的確定方法和居住天數類似,來大陸就算,離開大陸就不算,但是,計算規則仍然是港澳稅收居民入境、離境、往返或多次往返境內外的當日,按半天計算為當期境內實際停留天數。

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